O mercado imobiliário foi um dos poucos que não foi afetado negativamente pela crise econômica causada pela COVID-19, muito pelo contrário, os números do setor demonstram claramente o aquecimento do setor, que em 2020 cresceu 9,8%[1], movimento que se mantém em 2021[2].

Com o mercado aquecido e a demanda por imóveis novos crescendo, as empresas do ramo se lançam na implantação de novos empreendimentos, o que acende o interesse de investidores e de proprietários de terrenos, todos interessados em participar das incorporações imobiliárias.

Contudo, a incorporação imobiliária está repleta de aspectos legais que devem ser levados em conta na hora de se estruturar juridicamente os empreendimentos imobiliários, com repercussão em diversas áreas do direito, entre elas a tributária.

Como qualquer outra atividade econômica, a tributação tem impacto direto nos custos envolvidos nos empreendimentos imobiliários, devendo ser objeto de especial atenção de todas as partes envolvidas na implantação, desde os proprietários dos terrenos até a construtora contratada para execução da obra. Todos serão impactados pela forma escolhida para estruturar as relações jurídicas pertinentes ao negócio.

Diante disso, e considerando as peculiaridades normativas do setor imobiliário, o objetivo aqui é abordar algumas questões tributárias relevantes para a incorporação imobiliária, no intuito de demonstrar a importância de um planejamento tributário e uma gestão fiscal eficiente dos negócios envolvendo os  empreendimentos imobiliários.

Aquisição de Terreno via Permuta: impactos em relação ao ITBI

O ponto de partida para a implantação de um empreendimento imobiliário é justamente o negócio jurídico envolvendo o terreno que receberá a incorporação. A definição do formato jurídico para esse negócio tem relevantes efeitos tributários, principalmente no tocante ao ITBI.

Uma das maneiras mais usuais de aquisição do terreno pelas incorporadoras é realizando uma promessa de permuta, na qual o proprietário promete trocar o seu terreno por unidades autônomas a serem incorporadas no próprio imóvel, as chamadas unidades futuras. Um exemplo simples dessa operação seria um lote localizado na zona urbana, no qual pretende-se construir um edifício residencial. Nesse caso, a incorporadora e o terrenista celebram contrato de promessa de permuta, pelo qual a primeira se obriga a transferir apartamentos prontos ao segundo, como pagamento pelo terreno incorporado.

É certo que o tributo, de competência municipal, é devido quando ocorre a transferência da propriedade de um imóvel. Mas a pergunta que fica é: em qual momento o fato gerador é concretizado e o imposto é então devido? 

Nesse sentido, o STF já se posicionou  (Tema 1124 – Repercussão Geral) pela fixação do entendimento de que a transmissão do bem imóvel, isto é, o fato gerador do ITBI, só ocorre com a efetiva transferência, o que somente se opera pelo registro. A Decisão, apesar de ser uma sinalização clara da tese adotada pela Corte, ainda não transitou em julgado, visto ter sido foi objeto de Embargos de Declaração, os quais encontram-se pendentes de julgamento.  

Assim, no caso de Promessa de Permuta de Terreno por Unidades Futuras, o ponto de embate entre fisco e contribuinte é justamente o momento em que se concretiza o fato gerador, ao passo que, em um primeiro momento, não há transferência do terreno para a incorporadora. Na verdade, pela permuta o proprietário somente cede ao incorporador o terreno, recebendo em troca a promessa de que ali serão construídas as unidades autônomas, que por sua vez serão transferidas ao proprietário em troca do terreno. 

Diante disso, não se vislumbra no caso em comento a ocorrência do fato gerador do ITBI, pois só haverá transferência efetiva de propriedade quando da finalização da obra e entrega das unidades futuras, devidamente registradas. Mas não é assim que entende alguns fiscos municipais, entre eles o de Belo Horizonte. A divergência instaurada é constantemente objeto de ação judicial, com decisões majoritariamente favoráveis ao contribuinte. Senão, veja-se:

EMENTA: APELAÇÃO CÍVEL – MANDADO DE SEGURANÇA – LANÇAMENTO DO ITBI – LEI MUNICIPAL 4.492/88, MODIFICADA PELA LEI MUNICIPAL 9.532/08 – INCORPORAÇÃO – PERMUTA – AUSÊNCIA DE FATO GERADOR – NÃO INCIDÊNCIA – OPERAÇÃO DE INCORPORAÇÃO – BASE DE CÁLCULO – VALOR VENAL DO IMÓVEL CONSTRUÍDO. A transcrição de permuta de imóveis presentes por futuro que foram objeto do contrato de incorporação imobiliária com pagamento através de promessa de construção, não sustenta o fato gerador do ITBI na origem e de forma imediata, por não haver qualquer tipo de transposição do imóvel atual ao incorporador, ou perda da propriedade pelo incorporado, mas tão somente promessa de cessão do imóvel atual, com promessa de aquisição dele pelo imóvel futuro, e promessa de construção com promessa de pagamento do imóvel permutado, o que só justifica a imposição tributária quando da consolidação resultante da própria incorporação, pelo habite-se, cuja base de cálculo é o valor venal dos imóveis construídos. Recurso provido em parte.  (TJMG –  Apelação Cível  1.0024.11.277759-4/002, Relator(a): Des.(a) Judimar Biber , 3ª CÂMARA CÍVEL, julgamento em 07/02/2013, publicação da súmula em 22/02/2013)

A discussão ainda fica mais acirrada quando se opera uma reserva de fração ideal, pela qual o proprietário do terreno faz a retenção de uma fração ideal do mesmo, na qual serão construídas as suas unidades autônomas.  Nesse caso, a discussão sobre a ocorrência do fato gerador reside no fato de que não houve, segundo defendem os contribuintes, a transferência de imóveis. Esta tese também vem encontrando amparo no judiciário mineiro, que já se manifestou no sentido de que “havendo permuta de bens imóveis para o fim de incorporação imobiliária, o ITBI incide tão somente sobre a fração ideal adquirida pela incorporadora, não incidindo sobre a fração reservada pelos permutantes, ante a ausência de transmissão de propriedade.”(TJMG –  Ap Cível/Reex Necessário  1.0672.14.038181-1/002, Relator(a): Des.(a) Marcelo Rodrigues , 2ª CÂMARA CÍVEL, julgamento em 02/08/2016, publicação da súmula em 12/08/2016).

Resta claro, portanto, que desde o primeiro negócio realizado no bojo de uma incorporação imobiliária, os impactos tributários já estão presentes, cabendo às partes envolvidas se atentarem às diversas possibilidades de formatação jurídica dos negócios realizados, de olho nos seus respectivos efeitos fiscais.

Aquisição de Terreno via Permuta: impactos em relação ao IRPJ/CSLL

A Permuta, tal como narrada acima, também tem contornos na tributação das empresas, no que se refere ao Imposto de Renda da Pessoa Jurídica – IRPJ e à Contribuição Sobre o Lucro Líquido – CSLL.

A Receita Federal entendia se tratar de acréscimo patrimonial e, portanto, exigia o recolhimento dos tributos. Contudo, o entendimento passou a ser contestado pelos contribuintes, que começaram a obter vitórias tanto em âmbito administrativo como no judicial. 

O Superior Tribunal de Justiça – STJ, por exemplo, já havia em decretado, em julgamento realizado em maio de 2018, que o  “(…) o contrato de troca ou permuta não deverá ser equiparado na esfera tributária ao contrato de compra e venda, pois não haverá, na maioria das vezes, auferimento de receita, faturamento ou lucro na troca.” (REsp 1733560/SC, Rel. Ministro HERMAN BENJAMIN, SEGUNDA TURMA, julgado em 17/05/2018, DJe 21/11/2018).

Finalmente, no fim do ano passado, o entendimento adotado no âmbito do STJ foi enfim replicado pela Câmara Superior de Recursos Fiscais- CSRF do CARF, reconhecendo a neutralidade patrimonial da operação de permuta, sendo portanto indevida a cobrança do IRPJ e da CSLL.

Integralização do terreno em uma pessoa jurídica: efeitos tributários.

Uma forma também comum de operacionalizar a “aquisição” do terreno pela incorporadora consiste em integralizar o bem em uma pessoa jurídica, normalmente constituída com a finalidade exclusiva de realizar um determinado empreendimento imobiliário.

É o que normalmente ocorre quando a estrutura jurídica escolhida envolve a constituição de uma Sociedade de Propósito Específico – SPE ou, até mesmo, de uma Sociedade em Conta de Participação – SCP.

A primeira, por se tratar de uma sociedade propriamente dita, ocorre a integralização do capital social pela transferência do terreno para titularidade da pessoa jurídica constituída. Nesse caso, a primeira dúvida que surge é se incide ou não o ITBI nessa operação. Isso porque, a Constituição Federal, em seu art. 156, §2º, I,  prevê a imunidade tributária para a transferência de bens decorrente de integralização de capital social. Todavia, há o entendimento de que tal imunidade é condicionada, só podendo ser aplicada quando a atividade preponderante da pessoa jurídica não for a de compra e venda desses bens e direitos.

No caso de uma SPE constituída para a realização da incorporação imobiliária, a receita auferida será justamente decorrente da compra e venda de imóveis, o que caracterizaria uma atividade preponderante vedada pela Constituição para fins de gozo da imunidade, conforme determinação do Código Tributário Nacional (Art. 37). Contudo, esse entendimento pode estar prestes a mudar.

Recentemente, os contribuintes obtiveram decisões favoráveis em tribunais de segunda instância, que entenderam que a condição imposta pela Constituição Federal para fazer jus à imunidade do ITBI não se aplica aos casos de integralização de capital social, mas somente aos casos de bens oriundos de operações de fusão, incorporação, cisão ou extinção de empresas.

Em Acórdão proferido pela 14º Câmara de Direito Público do TJSP, o entendimento fixado foi de que “a hipótese constitucional de não incidência da imunidade quando “a atividade preponderante do adquirente for a compra e venda desses bens ou direitos, locação de bens imóveis ou arrendamento mercantil” restringe-se aos casos de “transmissão de bens ou direitos decorrente de fusão, incorporação, cisão ou extinção de pessoa jurídica”, sendo incondicionada a imunidade nos casos de integralização de capital social.” (TJSP;  Agravo de Instrumento 2042850-06.2021.8.26.0000; Relator (a): Kleber Leyser de Aquino; Órgão Julgador: 14ª Câmara de Direito Público; Foro Central – Fazenda Pública/Acidentes – 4ª Vara de Fazenda Pública; Data do Julgamento: 23/04/2021; Data de Registro: 23/04/2021)

A referida tese é decorrente da interpretação dada ao dispositivo da Constituição Federal pelo Supremo Tribunal Federal – STF, quando julgou o RE nº 796.376/SC, ainda que o tema central do julgamento na Suprema Corte não fosse a tese aqui tratada. Certo é que as decisões proferidas pelos tribunais estaduais instauram, mesmo que de forma incipiente, um entendimento que pode ser de grande valia para as empresas do ramo imobiliário. Cabem aos contribuintes interessados acompanharem o desenrolar da tese e, se for o caso, pleiteá-la junto ao poder judiciário, visando ver reconhecida a incondicionalidade da imunidade conferida à operação de integralização de capital.

Regime Especial Tributário e Patrimônio de Afetação

No que se refere à comercialização dos imóveis pelo incorporador, a boa notícia para o contribinte é a existência de Regime Especial de Tributação, aplicável às receitas provenientes da incorporação.

O RET, instituído pela Lei nº 12.715/2012 e regulamentado pela Instrução Normativa RFB nº  1.435/2013, oferece ao contribuinte vantagens significativas em termos tributários, com tributação da receita mensal oriunda da incorporação afetada sendo feita de maneira unificada (IRPJ, CSLL, PIS e COFINS), à uma alíquota única que pode chegar a simbolicos 1% (Minha Casa Minha Vida). O benefício também é considerável para incorporação não enquadradas no PMCMV haja vista a aplicação de uma alíquota única na casa de 4%.

A título de comparação, o contribuinte que não faz a opção pelo Regime Especial, pode acabar suportando uma carga tributária superior à 43%, caso seja tributada pelo Lucro Real. Já no lucro presumido a diferença não é tão grande, mas ainda assim representa uma desvantagem para o contribuinte optante pelo RET, ao passo que a carga tributária pode chegar na casa dos 6%.

No entanto, a adesão ao RET é condicionada ao atendimento de alguns requisitos, sendo o principal deles a afetação do terreno, que deve ser realizado em observância aos arts. 31-A e  31-B da Lei 4.591/1964. A constituição do patrimônio de afetação nada mais é do que uma segregação do terreno e das acessões pertinentes à incorporação do patrimônio do incorporador, garantindo que os bens afetados não respondam pelas dívidas do incorporador que não guardem relação com aquela incorporação específica. 

Nota-se que o instituto da afetação se assemelha bastante à SPE tratada acima, na medida em que objetiva evitar a comunicação entre os ativos envolvidos na incorporação ao patrimônio geral do incorporador. Contudo, em razão dessa semelhança, um erro muito comum entre os empreendedores do ramo é achar que se deve fazer uma opção por um dos institutos em detrimento do outro, o que não é verdade. É totalmente viável constituir uma SPE, com propósito específico de implantação de um determinado empreendimento imobiliário e, além disso, constituir ainda o patrimônio de afetação na hora de registrar a incorporação, possibilitando a fruição do RET e ainda adicionando mais uma camada de proteção aos envolvidos.

Portanto, a questão envolvendo o Regime Especial é mais um ponto em que o direito tributário repercute diretamente na incorporação imobiliária, razão pela qual contar com uma assessoria jurídica especializada na estruturação do negócio pode ser de grande utilidade para o empreendedor.

CPRB na Incorporação Imobiliária

Outro ponto que requer a atenção dos empreendedores se refere a questão da incidência da Contribuição Previdenciária sobre Receita Bruta – CPRB sobre a receita proveniente da incorporação. Isso porque, a referida contribuição substitutiva, instituída pela Lei 12.546/2011,  impõe às empresas que atuam em determinados segmentos que recolham a contribuição previdenciária incidente sobre a receita bruta, ao invés do modelo tradicional em que a base de cálculo é a folha de pagamento.

A confusão acontece, justamente, pelo fato de que os CNAEs contemplados pela referida legislação se referem exatamente às atividades relacionadas com a construção civil. Desta feita, alguns contribuintes acabam por colocar uma dessas atividades, como a construção de edifícios, como atividade principal da empresa que vai atuar como incorporadora, atraindo a cobrança da CPRB.

Assim, ao não fazer constar a incorporação imobiliária como atividade empresarial principal, o incorporador acaba sendo exigido que o recolhimento da contribuição previdenciária seja feito sobre a receita bruta, nos termos do art. 9º da Lei 12.546/2011, ou seja, toda a receita auferida pela comercialização das unidades autônomas. 

Por isso, apesar da similaridade entre a atividade de construção e a de incorporação, é importante ter em mente que as duas não se confundem. Enquanto as atividades de construção civil se limitam aos serviços necessários à execução das obras, a incorporação imobiliária conta com um escopo que vai muito além disso e se refere ao conjunto de atividades necessárias para promover a construção. Assim, o incorporador não se limita somente à construir de fato – podendo inclusive terceirizar essa etapa – mas atua como gestor de toda a incorporação, sendo o responsável por encontrar o terreno, cumprir as exigências legais para registro, gerir as finanças da operação, gerenciar as vendas, etc.

Mais uma vez, portanto, é possível ver na prática como pequenas decisões tomadas na fase de estruturação jurídica e formalização dos negócios envolvendo os empreendimentos imobiliários podem impactar diretamente nos custos tributários incidentes sobre a atividade do incorporador.

ISSQN na Incorporação Imobiliária

A Constituição Federal, em seu art. 156, III, atribuiu aos municípios a competência para instituir o Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza – ISSQN, destinado a tributar a prestação de serviços não contemplados pela cobrança do ICMS (telecomunicação e transporte intermunicipal e interestadual). Contudo, a Carta Magna limitou a incidência do tributo aos serviços definidos pelo legislador complementar.

Assim, coube à Lei Complementar nº 116/2003 listar os serviços que atraem a incidência do imposto municipal, sendo este rol taxativo. A taxatividade da lista, em tese, restringe a cobrança do imposto apenas aos serviços nela previstos, o que desautoriza os municípios a exigirem o ISSQN em serviços diferentes daqueles expressamente listados. Apesar disso, o Supremo Tribunal Federal – STF já reconheceu ser cabível uma interpretação extensiva do conteúdo da Lista Anexa (Tema 296 – Repercussão geral).

Dentre os serviços elencados na famigerada Lista estão os serviços relacionados à construção civil, que sem dúvidas são parte substancial da incorporação imobiliária. Porém, como já explicitado no tópico anterior, a incorporação imobiliária não se limita aos serviços de execução de obras e projetos, consistindo em um conjunto amplo de atividades.

Diante disso, se o incorporador terceiriza os serviços de engenharia, a incidência do ISSQN fica clara, pois há efetiva prestação de serviços de uma pessoa (construtor/empreiteiro) à outra (incorporador), consubstanciando o fato gerador do tributo municipal.

A problemática surge quando o incorporador realiza a construção por conta própria, isto é, exerce todo o conjunto de atividades pertinentes à incorporação e, simultaneamente, executa os serviços de engenharia.Nesse caso, a discussão se instaura justamente pela divergência de entendimentos quanto à configuração ou não do fato gerador do tributo, ou seja, se há ou não efetiva prestação de serviços.

A questão central da discussão reside na constatação da bilateralidade da relação. Isso porque, para fins tributários, a prestação de serviços envolve necessariamente dois sujeitos distintos: o tomador e o prestador. Assim, não há que se falar em prestação de serviços para si mesmo. 

Todavia, alguns contribuintes foram surpreendidos com autuações de alguns fiscos municipais, que exigiam o recolhimento do tributo ainda que se tratasse de uma incorporação direta. Em uma clara tentativa de desconstituir a unilateralidade desse tipo de atividade, o fisco alegou se tratar de uma relação bilateral, consubstanciando prestação de serviços, argumentando que os adquirentes das unidades autônomas futuras resultantes da incorporação seriam tomadores do serviço do incorporador. O entendimento, portanto, é resultado de uma evidente violação à legislação tributária, em especial o art. 110 do CTN, que veda a alteração de conceitos próprios do direito privado para fins tributários.

Diante disso, alguns contribuintes recorreram ao poder judiciário para ver reconhecido o seu direito ao não recolhimento do ISSQN nas incorporações diretas. Atualmente, apesar de uma jurisprudência amplamente favorável ao contribuinte no âmbito do STJ, o tema ainda não foi pacificado. Dessa forma, os empreendedores do ramo imobiliário devem dedicar especial atenção às questões envolvendo o ISSQN, de preferência se valendo de uma assessoria jurídica especializada para analisar, previamente, o cenário legislativo e jurisprudencial no município em que se pretende empreender, possibilitando a avaliação dos riscos envolvidos.  

[1]https://www.infomoney.com.br/economia/mercado-imobiliario-fecha-2020-com-alta-de-98-nas-vendas-diz-cbic/

[2]https://valorinveste.globo.com/produtos/imoveis/noticia/2021/02/22/mercado-imobiliario-crescera-de-5percent-a-10percent-em-2021-projeta-cbic.ghtml